企业内部会计控制失效

[内容摘要]企业内部控制对单位规范内部管理、确保经济活动正常进行，达到预期目标有其重要意义。本文针对企业内部控制失效的表现、成因，提出了完善内部控制的对策，以供大家商榷。企业内部控制，是指企业为了保证业务活动的有效进行和资产的安全与完整，防止、发现和纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策、措施及程序。新修订的《会计法》十分重视企业内部控制问题，在第27条中明确规定了企业内部监督（即企业内部控制中的会计控制）的基本要求。然而，从当前实际情况看，大多数企业在充分发挥内部控制作用方面都不同程度地存在一定差距。本文拟从分析我国企业内部控制失效的现象人手，说明出现这些现象的主要原因，提出完善企业内部控制的基本对策。一、企业内部控制失效的表现（一）、内部会计控制制度缺乏科学性和合理性，难以发挥应有的功效我国有些企业虽然也建立了相关的内部会计控制制度，但从总体上来看，仍缺乏科学性和合理性：一是企业缺乏相应的激励与约束、压力与动力相结合机制。例如厂长（经理）缴纳的风险数额只是象征性的，对他们无法构成压力。多数企业领导人还不能负起自主经营、自负盈亏的责任来，一旦出了问题仍由国家来承担损失。企业经营者可能基于利己动机而利用职权侵吞资产或大肆挥霍。为满足这种欲望，有些经营者不会重视内控的建设，甚至有意忽略或阻挠，反过来又加重了企业制度的不健全，形成恶性循环；二是人事政策和实务不完善。雇佣人员时没有经过严格的考核，有许多是凭关系挤入企业；对职工未形成一套关于训练、待遇、业绩考评及晋升的制度；未根据不同情况对职工进行适当的道德教育。企业职工的胜任能力和正直性值得怀疑，即使有良好的内控也会因执行者的能力不强或道德败坏而达不到应有的效果；三是企业制度不全面，没有针对企业经营的各个环节、各个部门制订出相应的规章制度，顾此失彼现象严重；四是内部会计控制制度组织不健全，把执行业务规章制度完全等同与加强内部会计控制制度。一些单位受利益驱动，重经营，轻管理，认为管理不能生财，而且自我防范、自我约束机制尚未建立起来，内部会计控制的组织网络不健全，控制制度的健全让位于业务的发展，以致于既定的内部会计控制失控；五是偏重于事后控制。目前我国企业的内部会计控制从总体上看，基本上属于以补救为主的事后控制。通常是待违纪违规行为发生以后才设法堵塞或予以惩处，而不能防止并及时发现，纠正错误及舞弊行为，导致内控成本较高、收效甚微，使内部会计控制失去效力；六是重钱财等有形资源的控制、轻人员素质、信息等无形资源的控制。（二）、内部会计控制制度的执行与监督、检查不力，考核、奖惩力度不够内部会计控制制度的执行、检查流于形式，稽核的范围有限，以偏概全、以点概面，缺乏完整性和全面性；有的企业虽然也设有一些奖惩制度，但制度的设计缺乏科学性与合理性，并没有完全制度化；执行的好坏也缺乏一个赏罚有度的奖惩制度。加之无相应的检查、考核内部会计控制制度实施情况的得力机构，从而削弱了员工执行内部会计控制的自觉性和警觉性。另外企业内部会计控制的监督体系不健全，多数股份公司的治理结构不合理，“内部人控制”现象严重，监事会形同虚设；各职能部门之间，各岗位之间缺乏必要的监督，导致各职能部门自成体系，各自为政；会计的事前审核、事中复核和事后监督流于形式；有相当一部分企业没有建立内部审计机构，己建立内部审计机构的企业也未能充分发挥应有的作用，内部审计工作得不到应有的重视和支持。（三）、会计信息失真。近年来，企业由于会计工作秩序混乱、核算不实而造成的信息失真现象较为严重。如常规性的印单（票）分管制度、重要空白凭证保管使用制度及会计人员分工中的“内部牵制”原则等得不到真正的落实；会计凭证的填制缺乏合理有效的原始凭证支持；人为捏造会计事实、篡改会计数据、设置账外账、乱挤乱摊成本、隐瞒或虚报收入和利润；资产不清、债务不实等等。

(一)会计信息失真。近年来，企业由于会计工作秩序混乱、核算不实而造成的信息失真现象较为严重。如常规性的印单(票)分管制度、重要空白凭证保管使用制度及会计人员分工中的“内部牵制”原则等得不到真正的落实；会计凭证的填制缺乏合理有效的原始凭证支持；人为捏造会计事实、篡改会计数据、设置账外账、乱挤乱摊成本、隐瞒或虚报收入和利润；资产不清、债务不实等等。 (二)费用支出失控，潜在亏损增加。如某些企业为了搞活经济，允许部门经理开支一定比例的业务费用，但对这部分费用的适用范围无明确规定，更无约束监督机制，导致部门经理大手大脚，挥霍浪费，使本来微利的企业出现亏损，本来亏损的企业雪上加霜；有的企业由于财产物资内控管理薄弱，物资购销制度松弛，存货采购、验收、保管、运输、付款等职责未严格分离，存货的发出未按规定手续办理，也未及时与会计记录相核对，对多年来的毁损、报废、短缺、积压、滞销等不作处理，致使巨额潜亏隐藏在库存中，再加上经济往来中审查制度不健全等，造成国有资产大量流失。 (三)违法违纪现象时常发生。如有的企业主管财务的领导、业务经办人员、财会人员利用内控不严的漏洞大量收受贿赂、贪污公款，挪用、盗窃资金，或与企业外部不法商人相勾结，利用虚假发票，非法侵占企业资金等。

内部控制失效，美国上市公司会被退市。前几年美国连续爆发的信任危机，就是源于有些公司的内控失效，财务数据虚假，股东权益受到侵害。这个要讲起来长了，建议你查一下萨班斯法案的由来

从企业近几年发生的涉及会计违法违纪案件和各有关部门对企业审计检查的结果看，企业内部控制失效主要表现在以下几个方面： (一)会计信息失真。近年来，企业由于会计工作秩序混乱、核算不实而造成的信息失真现象较为严重。如常规性的印单(票)分管制度、重要空白凭证保管使用制度及会计人员分工中的“内部牵制”原则等得不到真正的落实；会计凭证的填制缺乏合理有效的原始凭证支持；人为捏造会计事实、篡改会计数据、设置账外账、乱挤乱摊成本、隐瞒或虚报收入和利润；资产不清、债务不实等等。 (二)费用支出失控，潜在亏损增加。如某些企业为了搞活经济，允许部门经理开支一定比例的业务费用，但对这部分费用的适用范围无明确规定，更无约束监督机制，导致部门经理大手大脚，挥霍浪费，使本来微利的企业出现亏损，本来亏损的企业雪上加霜；有的企业由于财产物资内控管理薄弱，物资购销制度松弛，存货采购、验收、保管、运输、付款等职责未严格分离，存货的发出未按规定手续办理，也未及时与会计记录相核对，对多年来的毁损、报废、短缺、积压、滞销等不作处理，致使巨额潜亏隐藏在库存中，再加上经济往来中审查制度不健全等，造成国有资产大量流失。 (三)违法违纪现象时常发生。如有的企业主管财务的领导、业务经办人员、财会人员利用内控不严的漏洞大量收受贿赂、贪污公款，挪用、盗窃资金，或与企业外部不法商人相勾结，利用虚假发票，非法侵占企业资金等。 （一）上市公司内部会计控制失效的主要表现 1.内部环境“营养不良”。一是管理理念跟不上。一些上市公司的管理者还没有建立起真正的管理理念，对内部控制的认识处在一个较低水平，还停留在“内部牵制”和“内部控制”等初级阶段，存在着诸如“控制就是牵制”，“控制就是处罚”等误区。二是监督跟不上。目前，我国上市公司在形式上建立了董事会．监事会，聘任了总经理班子，并且引入了独立董事制度，设立了审计委员会，但在实际工作中，真正的法人治理结构并未建立。董事会对经理层的监控作用严重弱化，从而使经理层为实现其控制权收益，不惜弄虚作假，损害全体股东的利益。三是组织结构跟不上。我国上市公司中有一部分是原来的国有企业改制上市的，没有完全建立适合本企业的人力资源流转机制，再加上外部的劳动力市场存在的约束不力，导致雇员容易产生短期行为。

1完善企业内部控制的对策构筑严密的企业内控体系。企业内部控制体系，具体应包括三个相对独立的控制层次：第一个层次是在企业一线“供产销”全过程中融人相互牵制、相互制约的制度，建立以防为主的监控防线。有关人员在从事业务时，必须明确业务处理权限和应承担的责任，对一般业务或直接接触客户的业务，均要经过复核，重要业务最好实行双签制，禁止一个人独立处理业务的全过程。第二个层次是设立事后监督，即在会计部门常规性的会计核算的基础上，对其各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查，建立以“堵”为主的监控防线。事后监督可以在会计部门内设立一个具有相应职务的专业岗位，配备责任心强，工作能力全面的人员担任此职，并纳入程序化、规范化治理，将监督的过程和结果定期直接反馈给财务部门的负责人，中小企业如不需配备专职人员，可由财务部门负责人直接负责此项工作。第三个层次是以现有的稽核、审计、纪律检查部门为基础，成立一个直接归董事会治理并独立于被审计部门的审计委员会。审计委员会通过内部常规稽核、离任审计、落实举、监督审查企业的会计表等手段，对会计部门实施内部控制，建立有效的以“查”为主的监督防线。以上三个层次构筑的内部控制体系对企业发生的经济业务和会计部门进行“防、堵、查”递进式的监督控制，对于及时发现问题，防范和化解企业经营风险和会计风险，将具有重要的作用。强化对内部控制制度实施情况的检查与考核，并建立有效的激励机制。为了保证企业内部控制制度能有效地发挥作用，并使之不断地得到完善，企业必须定期对内部控制制度的执行情况进行检查与考核，看企业内部控制制度是否得到有效遵循，执行中有何成绩，出现了什么问题，为什么某项内部控制制度不能执行或不完全执行，估计可能产生或已经造成什么后果。对于严格执行内部控制制度的，给予精神鼓励和物质奖励；对于违规违章的，果断给予行政处分和经济处罚，并与职务升降挂钩。只有做到压力与动力相结合，才能最终达到内部控制的目的。深化产权制度改革，建立健全现代企业制度。内部控制能否真正成为治理者的内在需求，是企业内部控制制度会否流于形式的关键。而要使内部控制成为企业的内在需求，主要取决于两点：一是会计信息是否决定着企业的决策；二是企业是否通过提供真实的会计信息取信于社会。这两点目前许多企业都未做到。这种现象从表面上看似乎是领导熟悉不高，对财经纪律了解不深所造成的，实际上是许多领导明知故犯，“对财经纪律不了解或了解不深”只是借口而已，这背后更深层次的原因，就是产权制度和代理问题。因此，只有通过产权制度改革，建立现代企业制度，使企业领导人与企业兴衰息息相关，企业领导者才会有动力去实施企业内部控制制度，企业内部控制制度才会真正发挥其应有的作用。加强对内部控制行为主体“人”的控制，把内部控制工作落到实处。企业内部控制失效，经营风险、会计风险产生，行为主体全是人。只有上下一致，及时沟通，随时把握相关人员的思想、动机和行为，才能把内部控制工作做好。具体讲，除领导本身应以身作则起表率作用外，还应做好以下几点工作：第一，要及时把握企业内部会计人员思想行为状况。内部业务人员、会计人员违法违纪，必然有其动机，因此企业领导及部门负责人要定期对重点岗位人员的思想和行为进行分析，着重了解他们是否有赌博、炒股、经商、与社会劣迹人员往来和追求超常消费等情况，把握可能使有关人员犯罪的外因，以便采取措施加以防范和控制。第二，对会计人员进行职业道德教育和业务培训。职业道德教育要从正反两方面加强对会计人员的法纪政纪、反腐倡廉等方面的教育，增强会计人员自我约束能力，自觉执行各项法律法规，遵守财经纪律，做到奉公守法、廉洁自律；加强对会计人员的继续教育，要非凡重视对那些业务能力差的会计人员的基础业务知识的培训，以提高其工作能力，减少会计业务处理的技术错误。强化外部监督，督促企业不断完善内部控制制度。财政、税务、审计等部门要合理分工，建立岗位责任制，并注重加强彼此间的信息交流，定期互通情，形成有效的监督合力；应加强对企业内部控制的了解、检查与监督，加大执法力度，增强威慑力；有关部门必须切实抓好对注册会计师职业质量的监管，使注册会计师的社会监督职责到位；鼓励与支持广播电视、刊等新闻媒体对企业违法违纪行为曝光，以充分发挥舆论监督的作用。建立良好的信息沟通系统，提高企业内部控制效果。一个良好的信息和沟通系统可以使企业及时把握营运状况，提供内容全面、及时、正确的信息，并在有关部门和人员之间进行沟通。目前，大中型企业的会计核算基本上脱离了手工操作的账务处理过程，许多企业内部控制的很大一部分也实现了计算机化，这既节省时间提高了工作效率，又减少了人为因素对内部控制效果的影响。今后我们要非凡注重开发与引进先进的企业财务与治理软件，逐步建立高质量的企业信息沟通系统。

1外部成因 （1）法律不完善 关于内部控制建设的指导性的法律，有1997年中国人民银行发布的《加强金融机构内部控制的指导原则》，2001年证监会发布的《证券公司内部控制指引》和2001年财政部颁布的《内部会计控制规范》等。但是我国还没有对企业建立健全内部控制制度出台强制性规定的法律，比如《中华人民共和国会计法》只规定了“各单位应当建立健全本单位内部会计监督制度”。 而对于由内部控制所引起的高管越权、大股东占款等问题则规定的少之又少。比如中航油巨亏事件暴露后，新加坡立即进入由新加坡商业事务调查局、新加坡金融管理局和新加坡交易所负责的刑事调查程序。在调查过程中，中航油新加坡公司总裁陈久霖被拘捕，同时中航油另外四名高管的护照被新加坡警方收缴，并限制出境。而在国内，竟没有首先进入法律程序，追究相关责任人的法律责任，而是先进行重组，再追究责任，明显我国法律存在程序上的不合理，给相关责任人逃脱处罚的机会。 （2）证监会监管不利 中国证券监督管理委员会是上市公司的法定监督管理部门。证监会负责制定发行证券的规则、审核并监管企业发行证券。但在实践运行中，证监会的监管作用并没有对上市公司十分有效，主要由于一处罚不及时，二处罚力度小。 2004年12月，证监会对合肥丰乐种业股份有限公司作出处罚。原因是该公司自1997年至2001年利用募集资金38300万元和自有资金30500万元进行证券投资，虚开销售******虚增利润15800万元，将证券投资转回收益11124万元冲销费用虚构利润。时隔三年，证监会的处分早已起不到惩前毖后的作用了。 又如湖南天一科技股份有限公司，于2003年虚构税前利润6354万元，多披露募集资金2926万元投入项目投资、帐外应付票据22533万元。该公司还以自然人名义帐外出自设立7家子公司，用于买卖股票、资金划转等。然而证监会与2005年8月处理结果是对天一科技处以50万元罚款，对董事长给预警告并罚款10万元。 可见证监会若执法不严，处罚不力，违法不究，将很难起到遏制上市公司弄虚作假等违法行为，不能起到推动上市公司完善内部控制的作用。 （3）资本市场发育不完善 我国的资本市场较国外的资本市场相比有诸多的不完善之处，运行机制和法律法规都还很不健全，交易不规范，暗箱操作，非法牟取暴利时有发生。同时，且普遍存在企业内部控制薄弱的现象，如果要求完全披露上市公司内部控制状况信息，投资者将更加失去信心，导致市场更加混乱。 另一方面，股权结构的不合理使得流通股仅占总股本的31.6%，这使得中小股东要权衡实行监控的成本与收益，理性的选择就是放弃监控权，采取“搭便车”，以二级市场的交易为主，因而关注点放在了企业的营运结果上，而放弃了对公司内部控制的关注。 （4）外部审计对内部控制的忽视 外部审计包括政府审计和社会审计。这两方面对内部控制的监督都未起到应有的作用。政府审计的主要目标仍是查处违规违纪，近年来已经向会计报表真实性、合法性和公允性方向靠拢，但对公司内部控制仍然没有引起足够重视，没有形成对上市公司建立健全内部控制及执行情况进行约束、检查和奖惩，对内部控制监督、检查力度不够。而会计师事务所虽然对上市公司的内部控制有所关注，但其调查也多流于形式，无法真正发现上市公司内部控制存在的漏洞，无法起到完善内部控制的推动作用。 （5）理论自身缺陷 内部控制理论有着自身难以克服的缺陷，即使设计的再完美，仍难以保证绝对预防或察觉所有不正常现象的发生。内部控制主理论要有以下几方面缺陷： ○1环境是变化的，而内部控制制度是固定的。企业所面对的环境不断变化，内部控制制度若要达到让企业提高经营效率、保护资产等目的，就必须不断随着环境的变化更新，调整过时的条款。然而企业中的制度基本上是不会变的，这和时刻保持内部控制的先进性产生了矛盾。 ○2内部控制的一个很重要的内容就是内部牵制。这是内部控制最早提出的内容，并且一直沿用至今。但如果企业内部不相容职务的人员互相串通，那么内部控制的这一内容将失去意义，无法发挥其应有的作用。比如出纳和会计合伙挪用公司资金，保管员和财产记录员联手作假，都将导致内部控制失效，公司发生舞弊现象。 ○3成本效益原则是所有企业一贯支持的原则，在内部控制方面也不例外。控制环节越多，控制措施越复杂，相应的控制成本也越高。如果增加的控制环节过于降低工作效率，就可能会放弃实施这项内部控制。由于企业资源有限，对于很少发生或不经常发生的经济业务，企业不会制定相应内部控制制度，但当这些经济业务发生时，就没有相应制度来对其进行约束了。 ○4各种控制程序都是针对其相应的内容由执行人员对其进行监督控制的工具。但对于执行人员的行为，该程序却无法对其进行监督，这是程序无法避免的缺陷。当内部控制的监督执行人员滥用职权或不正当使用权利时，内部控制也将完全失去租用。内部控制作为企业管理的组成部分，将按照管理人员的意图运行，尤其是企业负责人的决策更起了决定性的作用。如果决策出了问题，贯彻决策人意图的内部控制也失去了相应的控制职能。 2内部原因 （1）产权不明晰 产权明晰有利于协调劳动者行为、分为劳动成果和提高资源配置效率，有利于提高公司的经营效率。产权不明晰，委托人和代理人就不能明确各自的权利和义务。委托人无法对代理人进行有标准的考核，代理人也因此无需对自己的行为承担责任，因而容易引起随意决策和浪费行为。导致我国上市公司产权不明晰的原因主要是由于我国的上市公司大多是由国有企业改制而来，国内绝大部分上市公司控股权实质上仍然是国家所有。国家是人民意志的代表，人民就是国有股的所有者，是企业的委托人。但是这仅是名义上的所有，实际上任何的个人都无权对其拥有产权的国有资产自行决定处置。这就导致了上市公司“出资人缺位”，产权不明晰。高级管理人员无需对自己的行为向委托人承担任何责任，造成了他们无视内部控制制度，只关心自己的利益，甚至通过损害企业利益来使自己利益最大化。 （2）独立董事形同虚设 2001年8月16日，中国证监会发布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，正式确立的独立董事制度。根据规定，独立董事的候选人人选由董事会、监事会和单独或者合并持有上市公司已发行股份1%以上的股东提名，独立董事津贴标准由董事会制定预案，股东大会审议通过。这其中就存在着缺陷。任命与薪酬都由董事会，监事会决定，董事会又由大股东支配，独立董事的独立性根本不能完全保障。 此外，独立董事多来自于上市公司外部，不在上市公司中任职，这就使得独立董事信息不对称，对上市公司的经营管理上许多内幕或刻意隐藏的问题很难发现。独立董事又大多是兼职，每年召开董事会次数有限，仅靠几天的会议就决定企业的经营方针，显得有些草率。 （3）股权结构缺少监督 就前面提到，我国上市公司“一股独大’现象十分严重，其很重要的一个原因就是缺乏监督和约束。在2004年广东证券股份有限公司对1066家样本公司进行的实证研究中，84%的上市公司董事长、68%的上市公司总经理来自第一大股东，第一大股东在董事会中投票权过半数的达64%。[9]这表明第一大股东在董事会中拥有绝对的投票权和控制权，其他董事根本没有权利来对大股东进行监督。对于机构投资者，流通股只占总股本的1/3，也无法对上市公司的治理产生大的影响，无法对上市公司控制权起到制衡的作用。没有有效的监督，内部控制也无法使管理人员自觉的遵守。 （4）缺乏内部控制评价机制 任何制度的完善都需要有反馈的支持。内部控制评价机制是完善内部控制的必要工具，是保证内部控制顺利实施，起到应有效果的机制。我国上市公司大多都有较为明确的内部控制制度，但对其执行效果和制定标准却没有一个准确的评价机制。究竟内部控制执行的情况如何，内部控制的制定是否合理，如果这些都不得而知，那么内部控制的完善进程将相当的缓慢。 （5）没有良好的企业文化 企业文化是指企业全体员工在一切生产经营活动中所形成的认同关系、历史传统、价值理念、信仰、思维模式和行为准则。企业文化是企业在市场竞争中实践经验的沉淀和升华，是企业员工实现自我发展、自我超越的核心支点，能够在激烈的市场竞争中提升企业的管理水准。[10] 企业的内部控制制度是否有效，依赖于健康的企业文化。企业文化是对待内部控制制度的一种态度，是企业管理行为在企业全体员工中形成的精神上的结果。如果企业文化是积极、敬业、诚信的，与内部控制制度相协调，那么内部控制制度的制定成本和执行成本就都会降低，执行效率也会提高。反之，消极的企业文化使员工对企业存在侥幸心理，游离于制度之外，导致内部控制的实施效率低下，成本提高。 目前我国上市公司主要存在两种不健康的企业文化： ○1无明确企业文化。有的上市公司内部控制制度十分明确，规定员工的责任和义务，但没有明确的文化理念，没有对员工进行价值观的倡导，使内部控制的执行缺乏活力，员工没有积极性主动执行。 ○2过激文化。有的企业会提出一些不切实际的远大抱负和文化理想，倡导超出企业范围的使命感。大而空的口号让员工盲目追求不切实际的目标，而忽视了现实中的工作，对内部控制的执行十分不利。 四、完善我国上市公司内控制度的对策通过以上分析，可以看出目前我国上市公司内部控制存在的很多的问题，应从各个方面对其进行整改和完善。但鉴于篇幅有限，笔者认为要对公司有实际借鉴意义，应从公司的可操作性出发，站在公司管理层的角度，对公司内部控制制度进行完善。 通过以上对内部控制理论的回顾和我国上市公司内部控制现状的分析，笔者认为应该以COSO框架为基础，对我国上市公司内部控制进行完善。虽然企业风险框架理论是内部控制的最新发展，其内涵相对COSO加入了更多的目标和要素，相对更加完善，但我国现在理