合并会计报表理论

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【摘要】我国会计准则理论和方法体系虽然经历了二十多年的发展,但仍然存在着许多不合理和不完善的地方,与国际惯例和西方发达国家的一些做法比较存在着许多不协调。本文就我国现行事业单位会计准则中存在的一些问题提出改进对策。 为了规范事业单位会计核算,保证会计信息质量,财政部于1997年制定并发布了《 事业单位会计准则》(试行)及有关财务规则,并规定该准则于1998 年1月1日起在全国范围内实行。我国现行事业单位会计准则和制度自颁布实行至今对规范事业单位会计核算,加强事业单位财务管理起到了巨大的作用。但随着我国经济体制改革不断深入发展,事业单位与市场的关系越来越密切,事业单位的会计环境也随之发生了巨大的变化,这就使得现行的事业单位会计准则和制度已不能适应事业业务发展的需求,急待改进。 一、事业单位会计准则存在的缺陷 (一)现行事业单位会计准则“固定资产不计提折旧”,致使在核算上存在着缺陷 《事业单位会计准则》第三章中对事业单位固定资产是否要计提折旧没有明确说明,只对固定资产的增加、减少、报废、毁损等作了一般性的阐述,而会计制度通用科目中没有折旧这一科目。在实务操作中,事业单位大多不按固定资产原值和使用年限计提固定资产折旧,而是按收入的一定比例提取修购基金作为净资产的一部分。这样资产实有的价值就不能真实可靠的反映,无法保证其会计信息质量。另外,有些事业单位为了盘活闲置或不适用的固定资产,增加本单位的经济效益,便对现有的一些房屋或专用设备等固定资产转为经营性资产获取利益。但事业单位会计准则没有规定固定资产计提折旧,这就导致了单位固定资产价值的虚增,不能真实、完整反映单位占用的经济资源及使用情况,会计信息被扭曲披露,鉴于固定资产是企业的重要资产之一,歪曲的披露就严重影响会计信息的质量。 (二)现行事业单位会计准则和制度适用的范围受到限制 事业单位会计准则第二条规定:本准则适用于各级各类国有事业单位。这样一来,一些社会团体、行业协会和民间组织等非国有事业单位遵照什么会计准则和制度进行会计核算没 有一个统一的规定标准。这就使得一些非国有事业单位在财务的管理上无章可循,势必导致这些单位的财务行为难以规范,财务管理问题很多,从而阻碍着这些单位的健康发展,甚至造成不必要的损失。如一些非国有事业单位的领导及财务人员利用无明确的会计准则和制度来约束本单位会计核算,模糊财务核算,使他们的非法意图有实施的空间和可能。 (三)事业单位收入的不合理划分引起会计核算的缺陷 事业单位会计准则规定:“ 事业收入”是指事业单位开展专业业务活动及辅助活动所取得的收入,“ 经营收入”是指事业单位在专业业务活动及辅助活动之外开展非独立核算经营活动取得的收入,其中,对事业收入的确认又作了如下规定:按规定应上缴财政预算的资金和应缴财政专户的预算外资金不计入事业收入;从财政专户核算的预算外资金和部分经财政部门核准不上缴财政专户管理的预算外资金,计入事业收入。按照上述定义,事业收入和预算外资金有严格的区别。预算外资金属财政性资金,不是单位自有资金,故核拨给单位的预算外资金不应作为事业收入;经财政批准自留的预算外资金也不应作为事业收入。同时,对事业单位而言,经营活动与专业业务活动及辅助活动没有严格的区别和界限,事业单位的所谓经营活动补偿是与业务活动相联系的,从业务活动中产生,为业务活动服务,不同的只是市场化程度较高,受市场调节较强,故经营收入不应与事业收入分开。 (四)事业单位会计报表的缺陷 由于目前企业单位会计核算的基础是权责发生制,现金流量表能够动态地反映企业在未来会计期间获得现金流量的能力,是企业管理部门编制现金预算的依据,已成为企业最重要的财务报表之一;而事业单位会计核算基础是收付实现制,目前并未编制现金流量表,不能动态反映其经营活动产生的现金流量。现金流量表已经成为与会计主体有利益关系的各方了解其现金变动及支付能力的重要报表。与企业会计报表相比,事业单位会计报表两个最大的不足是:1.从会计报表体系上看,事业单位不编制现金流量表;2.从具体会计报表的结构上看,资产负债表采用“ 科目余额表”的结构形式。 二、事业单位会计准则的改进对策 (一)事业单位会计准则适用范围被逐步扩大到能适用于非国有事业单位 让非国有事业单位的会计管理有章可循,更有利于其健康发展。另外,随着社会主义市场经济的发展,事业单位的业务也日趋多样化,有很多事业单位实行企业化管理,有一些事业单位开办企业在汇总或合并下属单位会计报表时,就有应遵循什么样的会计准则和制度的问题。目前,事业单位改革正处在加快步伐进行之中,有的转向行政单位,有的保留原有性质,有的走向市场,因此,事业单位会计准则和制度也需要进行相应的调整,以适应改革的需要。

所有权理论，母公司理论，经济实体理论

编制合并报表的合并理论主要有：所有权理论，母公司理论，经济实体理论1、所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源（这里所说的资源是一种净资源）。根据这一观点，当母公司合并全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益。也就是说，所有权理论主张采用比例合并法：（1）母子公司的交易及未实现损益，按母子公司的持股比例抵销；（2）因收购兼并而形成的资产、负债变动及商誉，按母公司的持股比例摊销；（3）合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。这种财务报表编制虽然简便易行，但它并不适用于被视为一个合并财务报表整体的企业集团揭示其整个实体的经济状况。事实上，它通常用于揭示合资企业的财务状况。2、母公司理论认为，从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。其主要特征为：（1）并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；（2）合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关；（3）子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有；（4）在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。可见，母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人看待了。这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。3、认为子公司虽然为母公司所购买，但是其本身依旧是一个不可分割的整体。其主要特征为：（1）市价成本分摊到子公司的所有资产和负债（包括少数股东权益）；（2）商誉由子公司的全部市价形成，由所有全部股权（含多数股和少数股）共享；（3）子公司的少数股作为合并产权的一部分，独立地反映于合并报表的产权部分，而不是作为长期负债列示；（4）少数股东在子公司应该享有的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应该通过合并损益表予以反映，而不再作为合并净收益的减项。可见，经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了，其财务报表合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相吻合，承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。此外，在这种方法下编制合并会计报表，不需对子公司资产负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。

控股子公司合并财务报表应当依据母公司在购置日设置的备查簿中注销的该子公司有关可识别资产、负债的价值，对子公司的财务报表调整，使子公司的财务报表为在购置合理价值上肯定的可识别资产、负债等在本期资产负债表日应有的数目。

由于母公司对子公司长期股权投资采用成本法进行核算，为了便于编制合并财务报表，还需要将对子公司的长期股权投资按成本法核算的结果，调整为权益法下的结果。

通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益，以及其他内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。最后，在编制合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。

编制合并报表的程序：

1、检查并调整母、子公司会计报表中可能存在的误差和遗漏。

2、抵消企业集团内部交易的未实现损益。

3、抵消子公司因实现净利润而提取的法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积。

4、抵消母公司从子公司取得的投资收益和收到的股利，并将母公司对子公司股权投资账户余额调整至期初数。

5、抵消年初母公司对于子公司股权投资账户和子公司所有者权益各账户的余额，并将两者的差额确认为合并价差；若有少数股权，还要确认相应部分的少数股东权益。

6、将合并价差分解为子公司净资产公允价值与账面价值的差额和商誉，并在其有效年限内加以分配和摊销。我国《合并会计报表暂行规定》对合并价差不作选择的分解、分配和摊销，而是直接列于合并资产负债表中的“”长期投资“”荐下。

7、若有少数股权，在合并工作底稿上确立当年属于少数股东的子公司净利润，应相应增加少数股东权益。

8、抵消母、子公司间的应收应付等往来项目。会计电算化条件下，用户根据事并会计报表的要求，定义好合并会计报表的有关条件，软件根据定义时设计的数据传递、数据计算公式等自动完成合并会计报表工作。

扩展资料：

控股子公司合并财务报表范围的确定：

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

一、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

二、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

1、通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

2、根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

3、有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

4、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

三、在确定能否控制被投资单位时

应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。

参考资料来源：百度百科-合并财务报表