分立会计准则解释

国家税务总局于2015年6月24日正式发布了《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）（以下称“48号文”），这是继2009年财政部、税务总局联合发布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简“59号文”）、2010年税务总局发布的《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）（以下称“4号文”）之后又一部涉及企业重组业务中企业所得税处理事宜的新规定。48号文重点对企业重组特殊性税务处理的申报管理和后续管理事项进行了规范和修订，改变了管理方式，并重新设计了报告表和附表，规范了申报材料，优化了征管流程。主要内容如下：1、改变企业重组特殊性税务处理的申报流程59号文第十一条规定：“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”4号文第十六条规定：“企业重组业务，符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照《通知》第十一条规定进行备案；如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。”本次出台的48号文则将上述做法改变为年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料，具体为第四条规定：“企业重组业务适用特殊性税务处理的，除财税[2009]59号文第四条第（一）项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。”由上述对比可知，若企业重组业务适用特殊性税务处理，应在办理企业所得税年度申报的同时报送相关的材料，这样减少了审批流程，减轻了企业的负担。此外，48号文还重新设计了报告表和相关附表，对于企业重组业务适用特殊性税务处理进行申报的材料进行了明晰。在4号文中，相关申报材料并不十分明确，无论是债务重组还是股权收购等其他重组情形，均要求相关企业提交“税务机关要求提供的其他资料”，但这样的表述对于申报企业而言显然十分模糊。48号文则以《企业重组所得税特殊性税务处理申报资料一览表》的形式将需要企业提供的材料一一进行了明确列举，如对于债务重组各方，仅需根据要求提供7项材料即可，便于企业操作。2、对企业重组特殊性税务处理申报中的一些具体事项进行了明确（1）明确了申报主体和流程4号文仅规定：“同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理”（见4号文第四条之规定），48号文则明确了重组各方应按照规定进行申报并提交相关材料，并明确规定重组主导方申报后，其他当事方应持经重组主导方主管税务机关受理的报告表及附表和申报材料向其主管税务机关申报（见48号文第四条之规定）。这一规定明确了申报义务主体为重组各方，同时也明确了申报的具体流程。（2）调整了重组各方的概念如上所述，48号文明确了重组各方应按照规定进行申报。重组各方的概念在4号文中有详细的规定，但48号文对这一概念进行了略微调整，具体如下表：表1 重组各方的认定4号文的规定 48号文的规定债务重组 债务人、债权人 同4号文的规定股权收购 收购方、转让方、被收购企业 同4号文的规定资产收购 转让方、受让方 转让方、收购方企业合并 合并企业、被合并企业、各方股东 合并企业、被合并企业、被合并企业股东企业分立 分立企业、被分立企业、各方股东 分立企业、被分立企业、被分立企业股东由上表对比可知，对于资产收购重组各方的认定，48号文将4号文规定的“受让方”调整为“收购方”，系用词上的调整，更为精确；对于企业合并和企业分立重组各方的认定，48号文将4号文规定的“各方股东”分别调整为“被合并企业股东”、“被分立企业股东”，对4号文规定的主体范围进行了限缩。此外，48号文还明确规定：对于股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人，对于当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。（3）调整了重组主导方的概念根据48号文的规定，其他当事方的申报要以重组主导方的申报为前提。对于重组主导方的概念，在4号文中也有规定，48号文对这一概念也进行了调整，具体如下表：表2 重组主导方的认定4号文的规定 48号文的规定债务重组 债务人 同4号文的规定股权收购 股权转让方 股权转让方，涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方（转让股权比例相同的可协商确定主导方）资产收购 资产转让方 同4号文的规定企业合并 吸收合并为合并后拟存续的企业，新设合并为合并前资产较大的企业 被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方企业分立 被分立的企业或存续企业 被分立企业由上表对比可知，对于股权收购重组各方的认定，48号文在4号文规定的基础上，对涉及两个或两个以上股权转让方时重组主导方的认定加以明确；对于企业合并，48号文将重组主导方认定为被合并企业，新设合并的情形重组主导方的认定未变；对于企业分立，48号文将重组主导方的认定限定为被分立企业，是对4号文相关规定的限缩。（4）调整了企业重组日的概念重组企业办理企业所得税年度申报的时间为重组业务完成当年，而重组业务完成当年则是指重组日所属的企业所得税纳税年度。对于重组日如何界定，在4号文中有所规定，而48号文对4号文的规定进行了调整，具体如下表：表3 重组日的认定4号文的规定 48号文的规定债务重组 以债务重组合同或协议生效日为重组日 以债务重组合同（协议）或法院裁定书生效日为重组日。股权收购 以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日 以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日资产收购 以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日 以转让合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日企业合并 以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日 以合并合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同（协议）生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日企业分立 以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日 以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日此外，4号文第八条规定：“重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度”，该条规定也被48号文废止。（5）调整了“合理商业目的”的说明范围根据59号文，适用特殊性税务处理规定的企业重组需满足“具有合理的商业目的”这一条件 ，而4号文规定，在企业备案或提交确认申请时，应按照规定详细说明重组具有合理的商业目的。48号文对如何说明合理商业目的也进行了调整，具体如下表：表4 合理商业目的的说明4号文的规定 48号文的规定重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规 重组交易的方式该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果 重组交易的实质结果重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化 重组各方涉及的税务状况变化重组各方从交易中获得的财务状况变化 重组各方涉及的财务状况变化重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务 取消非居民企业参与重组活动的情况 同4号文的规定从上表中可看出，48号文对如何说明重组是否具有合理的商业目的进行了调整，总体而言变得更加简练，如不再要求要求企业说明“重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务”，对于“重组活动的交易方式”、“该项交易的形式及实质”的说明，也删除了后面的具体要求。但事实上，虽然48号文的规定变得简练，企业在说明重组活动的交易方式等内容时恐怕也会被相关机关要求按照4号文的标准进行详细说明，当然，具体如何把握还需看48号文在实践中的运用情况。（6）细化了“分步交易”的申报流程59号文第十条规定：“企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理”，该条规定十分模糊，操作性不强。48号文对涉及到分步交易的特殊性税务处理进行了细化，第七条规定：“若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。在下一纳税年度全部交易完成后，企业应判断是否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的，当事各方应按本公告要求申报相关资料；如适用一般性税务处理的，应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表，计算缴纳企业所得税。”