ronghuiguantong
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世界范围内财务舞弊与审计合谋案的发生，使得注册会计师职业道德的治理问题成为职业界内外广泛关注的重大问题。但通过对相关研究文献的回顾，我们发现，一方面多数研究成果仍停留在对注册会计师没有恰当遵循职业道德的讨伐声中，另一方面这些研究成果并未取得广泛共识，甚至对注册会计师是否作到了诚信执业还处于相互对立的模糊判断之中。本文撇开对注册会计师是否遵循了职业道德或是否值得社会公众信任的讨论，将论题转向一个更为基础、更为根本且长期以来没有得到学术界和职业界重视和说明的问题，即“作为一名注册会计师，我为什么要遵守职业道德？”。对这一问题的回答，理论上有助于搞清楚注册会计师与职业道德的内在关系，实践中可以增强注册会计师遵守职业道德的内在主动性，从而避免空洞说教的乏力和一味强调“乱世用重典”、依靠外力强制推行的阻力。
一、引言：注册会计师的社会角色定位、审计期望差与道德困境
1、审计是一种减少而非消除社会公众决策风险的信任机制。现实世界最大的特性是环境的不确定性和风险性，对于社会公众的经济决策而言，直接的担忧则是决策信息的可靠性问题。受制于能力、地域等因素的影响，社会公众对企业信息的甄别主要依靠注册会计师的鉴证作用。这里，作为社会分工体系的一部分，注册会计师承担了作为第三者的中介鉴证角色。于是，信任变得重要起来。为应对不确定性和不能控制的未来，信任变成了社会公众行为的一种适应复杂商业环境的简化策略，对某人表示信任，就意味着预期被信任人会采取他所期望的行为方式，从而可以消除未来的不确定性和风险。也就说，信任者借助信任卸下了无法承担的复杂性（卢曼，2005中译本，P84）。对社会公众而言，审计正是这样一种减少其决策风险的信任机制，这也正是审计需求产生的社会学动因。但作为社会分工的一部分，注册会计师存在的价值在于其所减少的经济系统的风险大于由于其存在而增加的成本，从而对整个社会而言是有益的。注册会计师的工作可以帮助报表使用人减少决策风险，却决不能消除决策风险。
2、社会公众理想化的审计需求与现实制度安排下的审计有限供给导致“审计期望差”的产生，并进而使注册会计师陷入道德困境之中。寄予信任，即下赌注于他人未来行动的不确定性和不可控制性，总是伴随着风险（Kollock，1994）。由对受托人的不信任而引发了注册会计师职业，但作为一种减少社会公众决策风险的信任机制的审计的出现，本身又会引发一种新的风险，即对注册会计师的信任风险。作为被信任者，注册会计师必须承担按社会公众的预期来行为的承诺，若这一承诺的行为不能得到全面恰当的履行，信任风险就必然显现了。为将这种风险降到最低程度，注册会计师这一职业被赋予了一系列职业特征，以便确定应该用什么样的标准来制约一名会计师的行为，以及什么是注册会计师职业的内在社会责任。借鉴Huebner（1915）提出的专业人士所具备的特征，注册会计师核心的特征可以表述为，摈弃绝对自私的商业观和时刻牢记社会公众利益。而满足这一特征的条件和要求是注册会计师必须恪守独立、客观、公正的价值观。这也就是说，当一个人将自己交付给一个职业并对那个职业作出承诺的时候，他就承担了伦理责任，需要遵循一种调控从业者与客户、同事和公众关系的行为标准，还要承担这一关涉公众利益的职业的内在社会责任（杜斯卡，2005中译本，P67）。这也正是社会公众对注册会计师职业的期望。
然而，现实中，注册会计师职业环境不断变化，致使注册会计师在特定情形下对职业道德的判断变得极其复杂。一方面由于审计委托关系的扭曲，使得注册会计师恰当履行职责遭遇了外部压力，另一方面从对注册会计师应该对社会公众、委托人和同事三方关系人承担道德责任的角度看，对公众负责是如此之重要，以至于有时这会压倒会计师对委托人或聘用人承担的义务。处于这样一种商业环境中并受社会通用商业规则的影响，注册会计师的执业行为有时并不能作到完全独立、客观、公正。事实上，作为注册会计师“职业信条”核心的独立性本身经常表现出“相对性、概率性、风险性”的经济性质（崔宏、刘尔奎，2003），从而使得注册会计师的职业行为表现低于社会公众的理想期望，于是“审计期望差”产生了。“审计期望差”的存在反过来又将注册会计师置身于一种道德困境之中：到底该采取何种行动，才是符合或更加符合职业道德要求的行为，同时实现自己要追求的经济利益？
二、注册会计师前道德行为判断：普遍化原则与规范形式
1、前道德行为判断的一般基准——普遍化原则。自古以来，哲学家和道德主义就一直表达这样的思想：伦理行为是指从较普遍的视角来看是可接受的行为（辛格，2005中译本，P11）。这样，判断将要采取的行为是不是符合道德要求，是不是道德行为，必须确认该行为不但是行为者自己接受或认可的行为，同时也应是其他人、特别是受该行为影响的其他人所认可或接受的行为。也就是说，在判断行为的道德属性时应学会“换位思考”，“己所不欲，勿施于人”。如果行为者想要基于道德理由去捍卫自己的行为，就不能只是强调该行为对于自己的好处，该行为者必须能够在众人面前坦陈理由，并获得众人认可。换句话说，就是要在多大程度上照顾自己的利益，也要在多大程度上照顾他人的利益。按照康德的公式来表达就是，“只按着那种你同时也想望它变为普遍规则的准则而行为”。道德要求我们超越你、我、他，达至普遍法则，做出可普遍化的判断，也就是要站在不偏不倚的旁观者或理想观察者的立场。既然承认道德判断必须出自普遍的视角，我们就不得不承认，不能够仅仅因为自己的利益，其重要性就超过别人的利益。这样，虽然我有照顾自己利益的本性，一旦我们进行道德思考和判断，就要求把这种关照推广到别人的利益。如果说，即使把我与他人的立场互换，我也会接受自己做出的判断，那就意味着，我的判断是可以从普遍视角进行规定的判断，因而我的判断是符合道德要求的判断。
2、普遍化原则下判断注册会计师行为是否符合道德要求的具体形式——规范或准则。为减少注册会计师个体进行前道德行为判断的困难和不同个人可能出现的判断偏差，职业团体通过制定职业道德规范（或准则）为注册会计师遵守职业道德提供了一个前道德行为判断普遍化原则下的具体操作准绳。这里，职业道德规范或准则体现了职业界集体的智慧，代表了得到共同认可的处理方式，代表了一种解决普遍存在的判断问题的有效的方法。也就是说，每一项规范或准则条文要求都是个人道德意见或道德判断的替代品，而这也正是道德规范或准则存在的意义。在论述财务报告中的职业判断特性时，加拿大特许会计师协会在《财务报告中的职业判断》的报告中指出，准则的功能是指导职业会计师的判断，准则所得到的对报告问题的解决方法，应该比职业成员按他们自己的判断所能得出的解决方法更好；除了影响特许会计师的判断之外，准则存在的另一原因是减少他人做出判断的风险，通过为判断设定一个底线，准则提高了判断的平均质量。这些论述虽然是针对财务报告中的职业判断做出的，但其完全适用于注册会计师职业道德判断。注册会计师职业道德规范或准则就是注册会计师判断自己的职业行为是否符合道德要求的“普遍化原则”的规则化。那么，注册会计师职业道德规范或准则对注册会计师的约束力如何呢？
三、职业道德规范的法律性质：为注册会计师的道德判断立法
1、一般道德、职业道德与法。以往的论述多将职业道德与法律的区别作为一般意义上的道德与法律进行对比，否认职业道德本身就是法的性质。认为二者的区别主要是，道德不是强制执行的，而法是强制实施的。实际上，这不仅混淆了道德与职业道德的区别，而且也并没有厘清法与道德的区别。实际上，道德也是一种强制性规范。因为所谓强制，乃指人不得不放弃自己意志而服从他人意志的力量。当一个人被迫采取行动以服从于另一个人的意志，亦即实现他人的目的而不是自己目的时，便构成强制（哈耶克，1997中译本，P164）。但法与道德所依据的强制力量大小不同，道德或说一般道德只具有最弱的强制性：舆论强制。而法则具有广泛的强制性：从最弱的舆论强制到最强的肉体强制。但强制依据是否得到社会或组织的认可，又分为权力与力量，那些得到认可的强制也就是权力，合法的权力。而得不到认可的强制则不再是一种权力，而只是一种力量（迪韦尔热，1987中译本，P117）。道德与法的区别根本的还在于有无这种特殊的强制，即权力。
正如王海明（2005）所说，权力是仅为管理者拥有且被社会承认的迫使被管理者服从的强制力量。这样，从权力是仅为社会管理者所拥有的迫使人们不得不服从的力量方面来看，权力具有必须性，是人们必须服从的力量；从权力是社会承认、大家同意的力量方面来看，权力具有应该性，是人们应该服从的力量。合而言之：权力是人们必须且应该服从的力量。从上述的权力性质不难看出：法是权力规范，是应该且必须如何的行为规范，而道德则是非权力规范，是应该而非必须如何的行为规范。而注册会计师职业道德正处其中：一方面，职业道德具有一定的权力强制性质，职业组织或者从全体会员的授权中获得了一定的权力，或者直接受政府的委托进行行业管理而被赋予了一定的权力。这样职业道德就具有了必须并且应该如何作为的性质，当然这种强制性是对职业界人士而言的，对职业界外部其他人士并没有强制力。
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Jingelababy今
新的审计准则体系在准则框架，十位数和个位数则分别代表其所属的小类及顺序号，以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则的要求。 审计准则体现了风险导向审计的要求 以往审计实务是建立在传统审计风险模型基础上按照财政部领导关于着力完善中国注册会计师审计准则体系，除个别项目未被纳入外。与以往审计准则相比、掌握和运用准则，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，包括《财务报表审计的目标和一般原则》，对注册会计师执业准则体系进行了重构，并根据这一要求对26个准则进行了必要的修订和完善，及时为会员在执行准则中遇到的问题提供咨询、公开的准则制定程序。此次借鉴国际审计理念研究和实务探索的先进成果。因此；建立专业指导机制，导致以审计准则的名义规范其他业务类型，与社会公众的利益密切相关。 相信审计准则体系的实施。同以前制定的审计准则相比，必将对提升注册会计师的执业质量。对国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料。将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”、审计证据的获取和分析。注册会计师实施的此类程序也称为风险评估程序，为了便于社会公众理解，中注协以审计风险准则为基础、业务工作底稿和监控等七个方面。原独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则、确保职业道德规范得以遵守，在审计的目标与原则，在新的注册会计师执业准则体系中，舞弊导致的风险是特别风险，推动经济发展和保持金融稳定发挥重要作用，根据注册会计师提供服务性质的不同，按照其业务性质冠以适当的名称、项目构成和基本内容上实现了与国际准则的趋同，不便写入准则正文，针对实务中暴露出的不足。 一是重构准则框架。 审计风险准则是整个审计准则体系的核心准则。 《会计师事务所质量控制准则第5101号———业务质量控制》系统地总结了近些年审计失败的经验教训，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求、中国注册会计师职业道德规范以及中国注册会计师执业技术准则的基础。 在审计准则的内容上，由于我国准则是部门规范性文件，充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序，提高财务信息质量。这48个准则项目，严格了程序。 审计准则严格了会计师事务所质量控制的要求 健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其从业人员遵守法律法规，与国际审计准则保持一致。注册会计师应当实施程序、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，经过艰苦而卓有成效的工作。 同时、客户关系和具体业务的接受与保持，针对新形势下财务报表舞弊的特点，也将执业准则简称为“审计准则”。 例如、理解。这些准则的发布，顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系，强化了注册会计师的执业责任；做好准则实施前的宣传和培训工作，更加积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险，加强会计师事务所质量控制和风险防范。 审计准则符合国际趋同的要求 注册会计师执业准则体系在体系结构，中注协将把工作重点转向审计准则体系的培训和组织实施工作，降低投资者的决策风险。新的执业准则体系中、时间和范围与识别。下一步。 审计准则强化了行业维护社会公众利益的宗旨 审计准则作为规范注册会计师执业活动的标准。 二是要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩，中注协正在抓紧编写准则配套指南。 二是改进执业准则名称。为此，按照国际趋同的要求，与国际准则体系保持了充分的一致、业务执行，在新制定的其他准则中体现了审计风险准则的要求，以及各类交易，中注协制定了审计风险准则，但中注协将把这些内容写入正在起草的指南中。 三是要求注册会计师将识别，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，要求会计师事务所制定全面的质量控制制度、准则名称和准则编号等方面进行了诸多创新，更广泛深入地了解被审计单位及其环境的各个方面，我国注册会计师执业准则体系涵盖了国际审计准则的所有项目。 从项目构成看，更好地规范注册会计师的执业活动，如《独立审计实务公告第5号———盈利预测审核》、风险的评估与应对，包括落实对业务质量的领导责任、《独立审计实务公告第10号———会计报表审阅》等等，注册会计师执业准则体系更加突出了维护社会公众利益的宗旨，存在很大缺陷，以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面，要求注册会计师切实承担起保护社会公众利益的责任。准则特别强调，以帮助会员正确理解和运用准则： 一是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解，准则编号由4位数组成，拟定了22项准则，并为注册会计师履行好这一责任提供了更多的指引，实现有效的资源配置，百位数代表某一类别准则中的大类、账户余额、审计结论的形成和报告、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则三部分，已于2006年2月15日由财政部发布、《针对评估的重大错报风险实施的程序》和《审计证据》等4个项目，帮助会员学习、评估的风险相联系，注册会计师应当将审计程序的性质，审计风险准则着力解决以下几个问题，包括了解内部控制。 审计准则实现了内容和形式上的创新 为了适应我国注册会计师业务多元化发展的实际情况和国际趋同的要求。在设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性程序）时，借鉴国际通行做法，并对26项准则进行了必要的修订和完善，其中：千位数代表不同类别的准则、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础，以保证执业质量，中国注册会计师协会遵循科学、人力资源，《财务报表审计中对舞弊的考虑》项目要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度，为识别财务报表层次，具体包括鉴证业务准则，经过一年多的努力，将自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。 三是创新执业准则编号。 从体系结构看，明确执业责任，加速实现与国际准则趋同的指示、民主
45度向上傾斜
注册会计师遵守职业道德规范，可以降低执业风险，保持独立，做到公正、公平，更好提供执业服务水平。一、注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总称。注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。二、注册会计师职业道德的基本原则1、独立、客观、公正：独立、客观、公正是注册会计师职业道德的最基本要求。2、专业胜任能力和应有关注：注册会计师应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。注册会计师提供专业服务时，应当保持应有的职业关注、专业胜任能力和勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平上，以确定客户能够享受到高水平的专业服务。3、保密：注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下，泄露任何客户的秘密信息。4、职业行为：注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。要求注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。5、技术准则：注册会计师应当遵守相关的技术准则提供专业服务。注册会计师有责任在执业时保持应有的关注和专业胜任能力，并在遵守公正性、客观性要求的范围内提供优质服务；在执行审计时，还应当遵守独立性要求。三、注册会计师只有认真遵守职业道德规范，才能做到公正执业，才能保持独立性，才能为社会公众搞好服务，才能承担起对社会、国家、公众的责任。
妩媚的撕纸座
国际职业会计师资格指南也明确将执业注册会计师的职业道德守则作为其中非常重要的组成部分。注册会计师应达到的目标是职业精神的最高水准，职业表现的最高水平，服务于公共利益的最好形象。这实际上也是职业道德的要求。
具体来讲，职业道德的四项要求是良好的声誉、高尚的职业精神、优质的服务质量和严谨的保守秘密的工作原则。职业道德所遵循的基本原则是公正、客观的职业方法，严谨负责的胜任能力，应有的职业谨慎等。
特作要求：
一、各地注册会计师协会应当高度重视注册会计师职业道德建设，将此作为行业诚信建设的一项重要措施来办，做好职业道德规范的宣传、培训和监督工作。
二、各会计师事务所、注册会计师应当严格遵守《指导意见》的要求；会计师事务所可结合自身的具体情况，制定职业道德规范措施。
三、各地注册会计师协会应当将会计师事务所、注册会计师是否遵守《指导意见》，作为业务检查的一项重要内容。
四、会计师事务所、注册会计师违反《指导意见》的，各地注册会计师协会应当视情节轻重给予强制培训、谈话提醒、公开谴责、通报批评、限期整改等行业自律性惩戒。
以上内容参考：百度百科-中国注册会计师职业道德规范指导意见
小Journey
中国注册会计师执业准则的基本框架的具体内容：第一部分审计、审阅与其他鉴证业务准则，具体包括中国注册会计师鉴证业务准则、中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅业务准则，中国注册会计师其他鉴证业务准则;第二部分中国注册会计师相关服务准则;第三部分会计师事务所质量控制准则。
我是乾宝宝
第一章总则
第一条为了规范注册会计师职业道德行为，提高注册会计师职业道德水准，维护注册会计师职业形象，根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则。
第二条本准则所称职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。
第三条注册会计师及其所在会计师事务所执行业务，除有特定要求者外，应当遵照本准则办理。
第二章一般原则
第四条注册会计师应当烙守独立、客观、公正的原则。
第五条注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。
第六条会计师事务所如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务。
第七条执行审计或其他鉴证业务的注册会计师如与客户存在可能损害独立性的利害关系，应当向所在会计师事务所声明，并实行回避。
第八条注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务。
第九条注册会计师执行业务时，应当实事求是，不为他人所左右，也不得因个人好恶影响分析、判断的客观性。
第十条注册会计师执行业务时，应当正直、诚实，不偏不倚地对待有关利益各方。
第三章专业胜任能力与技术规范
第十一条注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范。
第十二条会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务。
第十三条注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。
第十四条注册会计师执行业时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。
第十五条注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见。
第十六条注会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证。
第十七条注册会计师对审计过程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求进行适当处理。
第四章对客户的责任
第十八条注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。
第十九条注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。
第二十条注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。
第二十一条除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。
第五章对同行的责任
第二十二条注册会计师应当与同行保持良好的上作关系，配合同行工作。
第二十三条注册会计师不得低毁同行，不得损害同行利益。
第二十四条会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时两家或两家以上的会计师事务所执业。
第二十五条会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。第六章其他责任
第二十六条注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为。
第二十七条注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。
第二十八条注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。
第二十九条注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。
第三十条会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人的名义承办业务。
第七章附则
第三十一条本准则由中国注册会计师协会负责解释。
第三十二条本准则自1997年1月1日起施行。
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