政府会计变革的历程

首先，从技术层面来说，根据前人研究预算会计与会计虽然都是基于“”组织的会计系统，但二者之间具有根本的不同[1]。从会计目标上看，预算会计与预算保持高度一致，旨在反映预算的执行过程及其结果，满足预算管理对会计信息的需求，这一目标具有单一性和从属性。因此，我国预算会计的改革与发展几乎都只是围绕和满足预算管理方式、内容的变化而变化。如，近几年我国对现行预算会计制度的零星修补都是基于国库单一账户制度、部门预算管理、收支分类等各项新的财政预算管理举措而对预算会计科目、会计报表进行的适当修正。因此，预算会计的改革速度和效率主要取决于财政预算管理的改革。相对预算会计而言，会计的目标更加多元，除了要满足预算管理对会计信息的需要以外，还要满足更为复杂的公共部门财务管理，如资产管理、债务管理、成本管理[2]等对会计信息的需求，以及满足绩效管理与评价，促进财政透明度和公共受托责任等。会计目标的不同决定了会计核算内容也将有所不同，预算会计的核算焦点是预算的收支流量，而会计核算焦点不但包括流量还包括更多存量内容。此外，会计在目标上的多元化，致使其在改革中不能再只以预算为准绳和导向，且必然在改革过程中所受的约束条件更加复杂多样，因此进展也将缓慢。其次，从制度层面来说，由于我国长期实行预算会计管理体制，与其相对应的是预算会计改革的决策机制与执行机制，这一套机制与目标单一且具有从属性的预算会计的改革发展相互匹配，但将难以适应目标更加多元的会计改革。长期以来，我国预算会计改革的主导权与预算管理权高度重叠，同属于国家财政部，但分属部内的不同。如财政总预算会计、行政单位会计的管理权隶属于财政部国库司，而事业单位会计管理权则隶属于财政部会计司;预算管理权主要集中在预算司，而国有资产管理、债务管理等财务管理权集中在部内其他不同的司局。由于会计在目标上的多元化，在改革预算会计建立会计体系时，要求须将现有的财政总预算会计、行政单位会计以及部分事业单位会计进行有机整合，并形成包含预算会计和财务会计两个系统的双轨制会计模式，以满足不同目标[3]。然而，由于现行预算会计在管理权上的分散，有效有机整合将变得十分困难。而在无法进行有效整合并形成包含既相互独立又互相统一的预算会计和财务会计的会计模式的情况下，那么，增强会计在满足财务管理、绩效管理与评价、促进财政透明等会计目标时，必然会以损害其预算管理与控制目标为代价。

从19世纪50年代至20世纪50年代这100年间，会计无论在理论方面，还是在方法和技术方面都有很大的发展。比如从会计凭证、账簿到会计报表的会计循环理论的形成，货币计价、成本计算等理论方法的出现，公认会计原则的制定和实施，等等。第二次世界大战以后，由于科学和技术突飞猛进，知识更新加快，促使会计的理论方法和技术得到进一步的发展，电子计算机在会计领域的运用，引起会计工作、会计方法的重大变化。20世纪四五十年代，西方企业会计吧传统的会计分离成为“财务会计”和“管理会计”，使会计从传统的事后记账、算账、报账，向事前预测、控制和参与决策转化；随着国际性经济交往的广泛开展，使会计超越了国家界限，成为“国际通行的商业语言”，现代会计出现了前所未有的繁荣。    20世纪初期，借贷记账法传入我国，随后又引进了英美的会计制度，对改中式簿记，推行现代会计，促进我国会计事业的发展起到了一定的作用，这是我国会计史上的一次变革。新中国成立后，我国实行了高度集中的计划经济体制，引进了与此相适应的苏联会计模式，苏联会计模式的引入是对旧中国的会计理论、制度、方法的变革，这是我国会计史上的第二次变革。

20世纪80年代初，我国开始了会计史上的第三次变革，真正进入高潮的是1992年《企业会计准则》的制定和实施，是我国会计突破了原有的模式，初步建立了反映社会主义市场经济的会计模式，并与国际会计管理靠拢。

随着国际经济一体化的加快，财政部于2000年12月29日发布了打破行业和所有制界限的统一的《企业会计制度》，并于2001年1月1日起在股份有限公司范围内实施。特别是家入WTO以后，会计准则国际趋同日益迫切，寻妖建立于国际趋同会计准则体系。2006年2 月15日，财政部以财会字3号文的形式发布了新《企业会计准则》，构建起与我国国情向适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的会计准则体系。新的准则体系由一项基本会计准则和38项具体会计准则组成，新准则自2007年1月1日起在所有上市公司全面推行，标志着我国的会计事业以进入了全方位高速蓬勃发展的新时期。    综上所述，会计的产生发展进程，本身就是社会经济环境对会计发展影响的结果，会计正是随着社会经济发展和科学技术进步而不断地发展变化的。正如马克思在《资本论》第二卷中指出的那样，“过程越是按照社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程控制和观念总结的簿记越是必要”。因此，任何社会要发展经济都离不开会计，经济越发展，生产力水平越高，人们对经济管理的要求就越高，会计也就越重要。会计的生存和发展，还受社会政治制度、经济制度的影响和约束，它不仅要求会计必须符合一个国家政治经济制度的基本要求，甚至影响到具体的会计实务的处理。各国颁布的有关法律、法规、准则和制度都影响和制约着会计活动。

一、对单位负责人管理意识的冲击政府会计改革的核心，是由原来以收付实现制为基础的预算会计制度体系，变革为“双基础”“双分录”“双报告”的预算会计和财务会计相互分离又互相衔接的会计制度体系。虽然从表面上看，仅仅只是由于会计基本假设变化导致的会计核算体系变化，但是在会计假设前提变更的背后，是对单位负责人管理意识的冲击。例如，在权责发生制为基础的财务会计体系下，行政事业单位实现了全成本核算。资产的折旧需计入日常费用核算，意味着以前“占山为王”“多拿多占”配置资产的观念会导致“占有资产越多，相应的资产折旧费用就越多”。而在评价单位绩效时，占有的资产量多也许并不是一件“好事情”。特别是在政府综合财务报告需进行审计和公开的背景下，作为反映单位财务情况的载体，财务报表的主要内容是由单位负责人决定的，而不是财务人员决定。行政事业单位如何应对新旧衔接，特别是如何在新制度体系下做好单位顶层设计安排，都是有待于单位负责人认真思考的课题。二、业务流程变革势在必行在政府会计改革背景下，业务流程也在悄然间发生着变革。例如，单位合同管理虽然是行政事业单位内部控制业务层面的重要模块之一，但并不受大部分行政事业单位重视，并普遍出现未设置统一归口管理部门、合同由各部门分散管理、无合同管理信息系统等问题，造成财务部门无法掌握单位全部合同特别是经济活动情况。在收付实现制基础下，会计核算是以资金的收付为基础的，而在权责发生制基础下，由于缺乏经济合同的必要信息，单位财务人员“巧妇难为无米之炊”，无法准确确认和计量收入、支出，以及应收和应付往来款情况。从以上例子可以看出，在原有会计制度体系下的一些好像运转还比较“顺畅”“便捷”或者大家已经习惯的业务流程，在现有的政府会计制度体系下则会显得“走不通”“转不动”。财务信息流和业务信息流是相伴相生的同步关系，不可能割裂业务信息流而只强调财务信息流的改变。特别是在业财融合的大趋势下，财务信息的改变势必会影响到业务信息的改变，进而导致业务流程的改变。只有通过前端业务流程的梳理，才能产生新制度框架体系下所要求的财务信息。否则，如果只是变革会计管理体系，政府会计将会是“无米之炊”“无本之木”。三、倒逼单位内部治理水平的提升党的十八大以来，社会治理取代社会管理正式成为我国社会建设的关键词。党的十九大报告中更是将“加强和创新社会治理，维护社会和谐稳定”作为新时代中国特色社会主义思想的重要内容，而且对“打造共建共治共享的社会治理格局”做出新的部署。提升行政事业单位内部治理水平，成为现阶段的主要工作目标。对比原有的预算会计体系，政府会计制度体系更能全面反映单位的财务情况。在一定程度上，单位财务情况是内部治理水平的客观反映。内部治理水平的低下、日常运转的低效，直接体现在单位较高的成本费用以及较差的绩效评价级别上。政府会计改革的实施，则可以倒逼单位内部治理水平的提升。财务数据来自上游业务系统，政府会计改革的成败取决于从上至下单位内部管理理念、模式和流程的转变，从业务前端带动财务的转变。如果仅仅依靠财务人员从核算末端影响业务端，政府会计改革的过程将充满困难和反复。事实上，政府会计制度的具体核算规则可以嵌入到会计核算信息系统。在人工智能快速发展的今天，具体的会计核算分录甚至可以通过信息化系统自动生成。