注册会计师应有关注

注册会计师的四大查账技术

事实上，注册会计师的成功，是与其四大查账技术有关。只要这四大技术运用得当，所有造假的公司无不俯首称臣。这些专门对付假账的“擒拿格斗”的技术，是注册会计师们经过长期摸索、实践、再摸索、再实践，逐步总结出来的。下面我就为大家分享关于注册会计师查账的技术，希望对大家学习会计有帮助！

技术之一：账证核对

注册会计师之所以能够通过会计报表、账册以及凭证的核对，查清已发生的经济事项，并对之下结论，是与其审计对象-当前财务会计的特征分不开的。财务会计的主要特征及账证核对的主要方式是：

1. 原始凭证的要素能够说明经济事项发生的时间、地点、金额、数量以及具体负责的人员。因此，在财务会计中，强调原始凭证要素几乎成为所有国家的法律要求。其目的就是通过要素的牵制，达到能证实已发生经济业务的真实性。因此，只要查对证实账册记录的原始凭证是否存在、要素是否完备，往往就能判定过去的经济业务有否发生。

2. 复式记账能够说明经济事项发生时的来源与去向。自从意大利修道士巴其阿勒在1494年总结出复式记账以来，会计在科学的殿堂中多多少少有了那么一席之地。由于复式记账能清楚地将所发生的经济业务，通过双重记录说明企业资源的来源与去向。因此，熟悉了复式记账，就能随心所欲地将账本所记的内容，转化为已发生的经济业务过程录像。复式记账的科学性，就在于此。

3. 权责发生制会计能够很好地确认应尽的义务与应得的权利，并能较好地将这些权利与义务进行适当的配比。美国会计学会在1940年出版的《公司会计准则结论》一书中，对权责发生制会计是这样论述的：“在外行人看来，‘成本’表示现金支出，‘收入’和‘收益’意指收到的现金。但配比概念意义更深。会计并不比较现金收支，而是力量与成就、劳务的获得与提供、所取得的(货物或劳务)价格总计与处理(货物或劳务)的价格总计。所有这些均包含在‘成本与收入’和‘权责发生制’会计之中”。因此，权责发生制会计能更正确地将没有收到但权利已获得，或尽管没有支付但义务必须承担的业务也统统包括进去，从而使会计能更真实地反映所有发生过的经济业务。

牢牢掌握现代财务会计三大特征，认认真真地进行账证核对，许多虚假会计信息都会被一一揭穿。由此可见，以会计为媒介而产生的审计业务，造就了注册会计师对会计语言的天生敏感性。以账表核对、账账核对、账证核对为主的查账方法，形成了注册会计师第一大技术。

技术之二：函证与盘点

1939年发生的美国麦克逊、罗宾斯药材公司虚假会计报表案，敲响了仅仅停留在账面审计的警钟。麦克逊、罗宾斯药材公司在熟悉了普华会计师事务所账表核对、账账核对以及账证核对的传统查账方法之后，就开始在账表证上做文章，也就是我们常说的'虚开发票与账单。普华会计师事务所在赔偿了五十万美元之后，总结出了在查账过程中，除了传统的账表核对、账账核对以及账证核对之外，还必须对资产负债表中的所有有形资产进行盘点，对所有的具有权利与义务债权与债务进行函证。于是乎，注册会计师们就开始有了第二大查账技术：盘点与函证。

在1999年的一次研究中，Tradeway委员会的赞助机构委员会发现，错误的资产计价几乎占所有财务报表舞弊案件数量的一半，而存货高估则构成资产计价舞弊的主要部分。存货计价涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难。因为货物总是在不断地被购入和销售，不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题。采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账产体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货数量操纵，不记录存货的购入以及虚假的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即增加存货的价值。

证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师执行该程序时，只要稍加注意，就能发现存货舞弊问题。如：(1)管理当局的代表往往跟随注册会计师并记录下测试的结果。因而，审计客户可能将虚构的存货加计到未被测试的项目中，这将错误地增加存货的总体价值。只要注册会计师在每页末端不留空白或注意最后一笔存货的号码，则客户的伎俩就容易被揭穿。(2)在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点。对于那些有多处存货存放地点的公司，这种预警使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。因此，注册会计师也可对没有预先告知的地点，进行临时突击盘点，一般也能收到奇效。(3)有时注册会计师还应执行额外的程序，以进一步检查已经封好的包装箱。这样，虚报存货数量把戏就容易显形。

另外，应收或应付账款的函证也是检查企业权利与义务的一个非常有效的方法。企业为虚增资产，往往虚构应收账款，而为了低计负债，也往往不列或少列其应付账款。如在1992年，一个诈骗者-ZZZZ贝斯特公司的贝莱。明克(Barry Minkow)曾说：“对于一个舞弊者来讲，应收账款作假是一个很好的方法，这样做很快就会增加利润。但是它们也表明了一个现象：资金都被冻结在应收账款里了。”而此时如果通过向外界发函询证，一般都能洞穿其把戏。为此，早期的美国会计师协会曾规定：如果注册会计师无法对存货进行盘点，或无法对应收应付款进行函证时，一律不准签发无保留意见审计报告。

可见，尽管财务会计为使其反映的经济业务更真实、更客观，也更便于验证，设计了许多方法与手段：如在发票上印有防伪标志，对账册、凭证进行编号，印制一式多联的单据等。但还是无法防止其通过虚开单据、发票进行造假。无奈之下，注册会计师发明了第二大技术，即对存货与应收应付款进行盘点与函证。通过实际观察与外来凭证，发现并揭穿了某些公司报表造假现象，从而也使得注册会计师的结论更为真实与可靠。因此，盘点与函证成为现代注册会计师查账的第二大技术。

技术之三：内控测试

注册会计师的查账对象是会计的账册凭证。在经济业务相对简单且反映的业务内容不甚较多的情况下，注册会计师可以通过翻阅账本作出较有把握的结论。然而，到了二十世纪之后，随着公司规模的扩大以及业务内容的创新，特别是股份制企业在地域上或业务量上的无限扩张，使得注册会计师所需审核的会计信息越来越宽泛。过去那种依靠传统的逐页核对、逐笔检查的手工方法，既旷日费时，也无法作出质量保证。于是，一些聪明的注册会计师开始将眼光转向了产生这些会计信息的过程。如果在收集、整理、汇总以及核算会计报表过程中，有很好的控制保护措施，那么会计报告的质量也应该是可靠的。而观察会计报告的产生过程，比盲目地逐笔核对，要省时省力得多，也科学得多。于是，注册会计师开始走出舍本求木的误区，关注起与报表信息产生过程有关的内部控制。

所谓的企业内部控制，实质上是为了保证业务活动的有效运行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误和舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。而作为注册会计师，在审计客户之前，对其内部控制主要关注如下两点：

1. 财务报告的可靠性。确保财务报告可靠性的内部控制，直接影响到财务报表和相关的各种认定，从而影响审计目标的实现。如果影响财务报告可靠性的内部控制不健全，财务报表就不太可能符合企业会计准则和有关财务会计法规的要求。因此，注册会计师应关注被审计单位保护资产和记录安全完整的内部控制，关注保证经济业务经过授权、符合既定方针政策和国家法律法规的内部控制。

2. 对各类经济交易的控制。注册会计师特别关心的是对各类经济交易的控制，而不是对会计账户余额的控制。原因在于，会计信息系统的输出结果(会计账户余额)的准确性主要依赖于数据输入和数据处理(经济交易)的准确性。

通过对企业内部控制的调整，注册会计师不仅可以减少盲目的账表核对或函证盘点，而且还可以使审计报告的结论更具准确性。因此，通过评价企业内部控制，找出企业在编制财务报表过程中的薄弱环节，并对之重点审核，已成为注册会计师的第三大技术。

技术之四：比率分析

随着企业业务的不断扩大、被审计对象的资料日益增多，注册会计师们被渐渐淹没在浩瀚的会计信息之中。尽管内部控制的测试与评价，能在某种程度上减轻详细审计所带来的压力，但如何进一步摆脱信息膨涨所引起的审计羁绊，不得不引起注册会计师们的深思。经过对审计对象-会计信息资料的研究，人们发现，在反映企业财务状况的三张财务报表之间，存在着相当多的逻辑关系，这种逻辑关系的变化，会在一定程度上反映企业内在财务变化的真实性。为此，美国注册会计师协会通过不断摸索，总结出一套通过分析财务报表数据来确定审计重点的方法。这一方法，就被称之为分析性程序。美国注册会计师协会并将这一方法归纳为审计准则，成为注册会计师们查账的第四大技术。

所谓分析性程序，根据美国审计准则公告(SAS)第56号的解释，是指“由各种财务信息评价组成的，这种信息是通过对财务和非财务资料之间的可能关系的研究而取得”。我国《独立审计具体准则第11号-分析性复核》表述更加具体：“分析性复核，是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异”。上述定义都直接揭示出分析性程序针对的是数据之间存在的“可能关系”(“预期数额”)，通过“可能关系”与实际关系的比较(“异常变动”)发现其中可能存在的问题。

大量研究证实，分析性程序是种应用十分广泛而且颇为有效的审计方法，尤其在发现和检查财务报告舞弊方面作用相当明显。相当比例的财务报告舞弊的曝光最初缘于分析性程序中发现的线索，而且大量财务报告舞弊案件事后看，只要实施简单的分析性程序就可以察觉舞弊的端倪(张立民，2001)。美国《Accounting Review》1982(8)发表文章指出，通过对281项错报的分析，发现采用分析性程序可以查出所有错报的45.6%，82项重大错报的54.9%和非常重大错报的69%.在近期揭露的美国Coated Sales inc案、ZZZZ百斯特公司舞弊案和中国的蓝田事件、银广夏事件中，分析性程序皆发挥了独到的功能，当之无愧地成为注册会计师的第四大查账技术。

你可以不遵守

注册会计师遵守职业道德规范，可以降低执业风险，保持独立，做到公正、公平，更好提供执业服务水平。一、注册会计师的职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力及职业责任等的总称。注册会计师的职业性质决定了其对社会公众应承担的责任。二、注册会计师职业道德的基本原则1、独立、客观、公正：独立、客观、公正是注册会计师职业道德的最基本要求。2、专业胜任能力和应有关注：注册会计师应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。注册会计师提供专业服务时，应当保持应有的职业关注、专业胜任能力和勤勉，并且随着业务、法规和技术的不断发展，应使自己的专业知识和技能保持在一定水平上，以确定客户能够享受到高水平的专业服务。3、保密：注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。注册会计师，不能在没有取得客户同意的情况下，泄露任何客户的秘密信息。4、职业行为：注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。要求注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。5、技术准则：注册会计师应当遵守相关的技术准则提供专业服务。注册会计师有责任在执业时保持应有的关注和专业胜任能力，并在遵守公正性、客观性要求的范围内提供优质服务；在执行审计时，还应当遵守独立性要求。三、注册会计师只有认真遵守职业道德规范，才能做到公正执业，才能保持独立性，才能为社会公众搞好服务，才能承担起对社会、国家、公众的责任。

同学你好，很高兴为您解答！

世界范围内财务舞弊与审计合谋案的发生，使得注册会计师职业道德的治理问题成为职业界内外广泛关注的重大问题。但通过对相关研究文献的回顾，我们发现，一方面多数研究成果仍停留在对注册会计师没有恰当遵循职业道德的讨伐声中，另一方面这些研究成果并未取得广泛共识，甚至对注册会计师是否作到了诚信执业还处于相互对立的模糊判断之中。本文撇开对注册会计师是否遵循了职业道德或是否值得社会公众信任的讨论，将论题转向一个更为基础、更为根本且长期以来没有得到学术界和职业界重视和说明的问题，即“作为一名注册会计师，我为什么要遵守职业道德？”。对这一问题的回答，理论上有助于搞清楚注册会计师与职业道德的内在关系，实践中可以增强注册会计师遵守职业道德的内在主动性，从而避免空洞说教的乏力和一味强调“乱世用重典”、依靠外力强制推行的阻力。

一、引言：注册会计师的社会角色定位、审计期望差与道德困境

1、审计是一种减少而非消除社会公众决策风险的信任机制。现实世界最大的特性是环境的不确定性和风险性，对于社会公众的经济决策而言，直接的担忧则是决策信息的可靠性问题。受制于能力、地域等因素的影响，社会公众对企业信息的甄别主要依靠注册会计师的鉴证作用。这里，作为社会分工体系的一部分，注册会计师承担了作为第三者的中介鉴证角色。于是，信任变得重要起来。为应对不确定性和不能控制的未来，信任变成了社会公众行为的一种适应复杂商业环境的简化策略，对某人表示信任，就意味着预期被信任人会采取他所期望的行为方式，从而可以消除未来的不确定性和风险。也就说，信任者借助信任卸下了无法承担的复杂性（卢曼，2005中译本，P84）。对社会公众而言，审计正是这样一种减少其决策风险的信任机制，这也正是审计需求产生的社会学动因。但作为社会分工的一部分，注册会计师存在的价值在于其所减少的经济系统的风险大于由于其存在而增加的成本，从而对整个社会而言是有益的。注册会计师的工作可以帮助报表使用人减少决策风险，却决不能消除决策风险。

2、社会公众理想化的审计需求与现实制度安排下的审计有限供给导致“审计期望差”的产生，并进而使注册会计师陷入道德困境之中。寄予信任，即下赌注于他人未来行动的不确定性和不可控制性，总是伴随着风险（Kollock，1994）。由对受托人的不信任而引发了注册会计师职业，但作为一种减少社会公众决策风险的信任机制的审计的出现，本身又会引发一种新的风险，即对注册会计师的信任风险。作为被信任者，注册会计师必须承担按社会公众的预期来行为的承诺，若这一承诺的行为不能得到全面恰当的履行，信任风险就必然显现了。为将这种风险降到最低程度，注册会计师这一职业被赋予了一系列职业特征，以便确定应该用什么样的标准来制约一名会计师的行为，以及什么是注册会计师职业的内在社会责任。借鉴Huebner（1915）提出的专业人士所具备的特征，注册会计师核心的特征可以表述为，摈弃绝对自私的商业观和时刻牢记社会公众利益。而满足这一特征的条件和要求是注册会计师必须恪守独立、客观、公正的价值观。这也就是说，当一个人将自己交付给一个职业并对那个职业作出承诺的时候，他就承担了伦理责任，需要遵循一种调控从业者与客户、同事和公众关系的行为标准，还要承担这一关涉公众利益的职业的内在社会责任（杜斯卡，2005中译本，P67）。这也正是社会公众对注册会计师职业的期望。

然而，现实中，注册会计师职业环境不断变化，致使注册会计师在特定情形下对职业道德的判断变得极其复杂。一方面由于审计委托关系的扭曲，使得注册会计师恰当履行职责遭遇了外部压力，另一方面从对注册会计师应该对社会公众、委托人和同事三方关系人承担道德责任的角度看，对公众负责是如此之重要，以至于有时这会压倒会计师对委托人或聘用人承担的义务。处于这样一种商业环境中并受社会通用商业规则的影响，注册会计师的执业行为有时并不能作到完全独立、客观、公正。事实上，作为注册会计师“职业信条”核心的独立性本身经常表现出“相对性、概率性、风险性”的经济性质（崔宏、刘尔奎，2003），从而使得注册会计师的职业行为表现低于社会公众的理想期望，于是“审计期望差”产生了。“审计期望差”的存在反过来又将注册会计师置身于一种道德困境之中：到底该采取何种行动，才是符合或更加符合职业道德要求的行为，同时实现自己要追求的经济利益？

二、注册会计师前道德行为判断：普遍化原则与规范形式

1、前道德行为判断的一般基准——普遍化原则。自古以来，哲学家和道德主义就一直表达这样的思想：伦理行为是指从较普遍的视角来看是可接受的行为（辛格，2005中译本，P11）。这样，判断将要采取的行为是不是符合道德要求，是不是道德行为，必须确认该行为不但是行为者自己接受或认可的行为，同时也应是其他人、特别是受该行为影响的其他人所认可或接受的行为。也就是说，在判断行为的道德属性时应学会“换位思考”，“己所不欲，勿施于人”。如果行为者想要基于道德理由去捍卫自己的行为，就不能只是强调该行为对于自己的好处，该行为者必须能够在众人面前坦陈理由，并获得众人认可。换句话说，就是要在多大程度上照顾自己的利益，也要在多大程度上照顾他人的利益。按照康德的公式来表达就是，“只按着那种你同时也想望它变为普遍规则的准则而行为”。道德要求我们超越你、我、他，达至普遍法则，做出可普遍化的判断，也就是要站在不偏不倚的旁观者或理想观察者的立场。既然承认道德判断必须出自普遍的视角，我们就不得不承认，不能够仅仅因为自己的利益，其重要性就超过别人的利益。这样，虽然我有照顾自己利益的本性，一旦我们进行道德思考和判断，就要求把这种关照推广到别人的利益。如果说，即使把我与他人的立场互换，我也会接受自己做出的判断，那就意味着，我的判断是可以从普遍视角进行规定的判断，因而我的判断是符合道德要求的判断。

2、普遍化原则下判断注册会计师行为是否符合道德要求的具体形式——规范或准则。为减少注册会计师个体进行前道德行为判断的困难和不同个人可能出现的判断偏差，职业团体通过制定职业道德规范（或准则）为注册会计师遵守职业道德提供了一个前道德行为判断普遍化原则下的具体操作准绳。这里，职业道德规范或准则体现了职业界集体的智慧，代表了得到共同认可的处理方式，代表了一种解决普遍存在的判断问题的有效的方法。也就是说，每一项规范或准则条文要求都是个人道德意见或道德判断的替代品，而这也正是道德规范或准则存在的意义。在论述财务报告中的职业判断特性时，加拿大特许会计师协会在《财务报告中的职业判断》的报告中指出，准则的功能是指导职业会计师的判断，准则所得到的对报告问题的解决方法，应该比职业成员按他们自己的判断所能得出的解决方法更好；除了影响特许会计师的判断之外，准则存在的另一原因是减少他人做出判断的风险，通过为判断设定一个底线，准则提高了判断的平均质量。这些论述虽然是针对财务报告中的职业判断做出的，但其完全适用于注册会计师职业道德判断。注册会计师职业道德规范或准则就是注册会计师判断自己的职业行为是否符合道德要求的“普遍化原则”的规则化。那么，注册会计师职业道德规范或准则对注册会计师的约束力如何呢？

三、职业道德规范的法律性质：为注册会计师的道德判断立法

1、一般道德、职业道德与法。以往的论述多将职业道德与法律的区别作为一般意义上的道德与法律进行对比，否认职业道德本身就是法的性质。认为二者的区别主要是，道德不是强制执行的，而法是强制实施的。实际上，这不仅混淆了道德与职业道德的区别，而且也并没有厘清法与道德的区别。实际上，道德也是一种强制性规范。因为所谓强制，乃指人不得不放弃自己意志而服从他人意志的力量。当一个人被迫采取行动以服从于另一个人的意志，亦即实现他人的目的而不是自己目的时，便构成强制（哈耶克，1997中译本，P164）。但法与道德所依据的强制力量大小不同，道德或说一般道德只具有最弱的强制性：舆论强制。而法则具有广泛的强制性：从最弱的舆论强制到最强的肉体强制。但强制依据是否得到社会或组织的认可，又分为权力与力量，那些得到认可的强制也就是权力，合法的权力。而得不到认可的强制则不再是一种权力，而只是一种力量（迪韦尔热，1987中译本，P117）。道德与法的区别根本的还在于有无这种特殊的强制，即权力。

正如王海明（2005）所说，权力是仅为管理者拥有且被社会承认的迫使被管理者服从的强制力量。这样，从权力是仅为社会管理者所拥有的迫使人们不得不服从的力量方面来看，权力具有必须性，是人们必须服从的力量；从权力是社会承认、大家同意的力量方面来看，权力具有应该性，是人们应该服从的力量。合而言之：权力是人们必须且应该服从的力量。从上述的权力性质不难看出：法是权力规范，是应该且必须如何的行为规范，而道德则是非权力规范，是应该而非必须如何的行为规范。而注册会计师职业道德正处其中：一方面，职业道德具有一定的权力强制性质，职业组织或者从全体会员的授权中获得了一定的权力，或者直接受政府的委托进行行业管理而被赋予了一定的权力。这样职业道德就具有了必须并且应该如何作为的性质，当然这种强制性是对职业界人士而言的，对职业界外部其他人士并没有强制力。

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