会计记账方法发展进程史

中国古代的“记账方法”是指将客观发生的经济事项，登记到会计账簿上去所采用的方法。一般包括几个方面的内容：（1）会计记录符号在反映经济事项性质和记录方向方面的运用；（2）对于经济事项基本内容的反映方式和“记账”规则；（3）每笔经济记录的基本内容在会计账簿中的排列顺序等。中国古代记账方法的发展经历了史前时期的原始计量、记录方法、单式记账方法、复式记账方法三个阶段。会计是一门关于计量的科学。数量观念是原始思维活动中的基本逻辑观念之一，人类原始计量、记录思想萌生于当时的客观实践，并随即在这种思想的支配下产生了人类最早的会计行为——原始计量、记录行为，也萌生了人类最早的会计记账方法。人类最为古老的记账方法并不像今天所运用的会计记账方法这样具有自己鲜明的专业特性，它具有史前文化的基本特点，即会计记账方法在其产生之初，兼具人类原始的语言、文字、绘画、数学及统计各方面的内容。旧石器时代计量在距今约十至二、三万年前的旧石器时代的中晚期，由于生产力水平的提高和生产剩余物品的出现，人类自身的生产发展得到了相对充足的物质保障，原始部落里的经济关系随之复杂起来。这时单凭头脑记数、记事及其默算已无法组织生产活动与合理地分配、储备物品。客观现实迫使人们不得不在头脑之外的自然界去寻找帮助进行记事的载体，以及进行计量、记录的方法。人类在旧石器时代的中晚期所采用的计量、记录方式与方法一般有两种，一是简单刻记方式或方法，二是直观绘图记数、记事方式或方法。简单刻记是原始人最初采用的一种计量、记录方法。他们通常以坚硬的石器作为刻划的工具，在石片、骨片等载体之上刻划出一排排单线条的浅纹道，或者是在树木或木板上刻出若干重复的缺口，形成通常只有刻划者自己可以体会出来的代表一定数量的标记，或是记载某种事物的标记。在中国山西峙峪人（距今约28000多年）遗址，发现几百件有刻纹的骨片，有的刻着直道，数目多寡不一，历史学家认为那可能是用来表示数目的。而在同一时期的甘肃刘家岔遗址、北京山顶洞人遗址都发现有“刻纹的鹿角”。大量的考古发现已经证实，大多数刻划线条与所刻缺口都含有一种具体数的概念。而直观绘图记数、记事方式则是与简单刻记并存的一种计量、记录方法。原始人的抽象思维活动能力还较为低级，他们在绘图表现方式上反映出一种顽固忠实于自然原型的写实性。通常他们面对所要表现的事物，绘形绘色，不厌其烦，一丝不苟，力尽其详。如果一个部落的原始人当天捉住了四头牛，便会在手边可以取得的骨片或穴居的山洞的岩壁上尽其所能、仔细地绘画出四头牛的完整图形。在中国山西峙峪人遗址中，就发现既有反映人们捕获羚羊的绘图骨片，也有反映人们捕获落网的鸵鸟的绘图骨片。新石器时代计量随着生产力的发展，人类在进入新石器时代（距今大约10000年左右）之后，经济关系日渐复杂，原始的计量、记录方法也有了新的发展。（一）新石器时代刻划符号的演进考古发现在新石器时代早期有相当一部分刻划符号在一个较大的地域范围内具有普遍性，其中一部分作为计量、记录符号较以往进步明显。到新石器时代中晚期，母系氏族社会经济高度发展，人们开始创造并广泛采用成套的刻划符号。现今考古发现最具代表性、较为完整的成套刻划符号，是西安半坡村人（距今6000年左右）与临潼姜寨村人所应用的刻划符号 (见下图)。以上两图所列示的陕西关中地区仰韶文化区内所使用的刻划符号具有共性。这些符号中既有数字刻符，又有模仿事物形态的象形刻符；其中一些数字刻符成为当时关中三万平方公里范围内通用的数字，在刻划与摆列上几乎是一致的，并且这些数字还为后世所沿用。这是人类的原始计量、记录时代在计量、记录方法应用方面所发生的一个具有重大突破意义的历史性进步，它为人类萌芽时期会计的演进创造了最基本的条件。（二）新石器时代的刻木记事考古发现中最早的刻木记事类型文物是青海乐都柳湾马厂类型墓葬（距今4500～3500年）遗址中的骨片，这些相对而言易于保存的骨片是新石器时代中期的产物，距今约有4000多年的历史。这些骨片上的刻记大体上有一定规格，缺口大都刻在骨片中部的两边，在四十片骨片上所刻下的缺口数量都在一至三之间。类似的刻骨在西宁朱家寨考古发掘中也曾有过，都是为记数与记事所用，这些发现都证实了中国历史上的“刻木为契”传说。刻木记事在史书中多有记载。《隋书·突厥传》记载了北方突厥人刻木记事的情况，《旧唐书·西南夷传》也记载了当时中国南方边远地带一些少数民族采用刻木记事的事实。在中国近代，云南的独龙族、怒族、基诺族、布朗族、佤族和景颇族都曾用过刻木或刻竹记事方法，他们其中的一部分人用于记数、记事的木片或竹片，其方式与柳湾出土的刻骨类同。如独龙族用刻木的办法登记借贷账目，凡借钱于人，按所借钱数的多少，在木版上刻上相应的缺口；归还多少，便削去多少缺口。此外，四川木里县的摩梭人进行刻木记数、记事所采用的刻划符号看起来同新石器时代的仰韶人、柳湾人的数字符号及刻写方法如出一辙。（三）新石器时代的绘图计量、记录法绘图计量、记录法是在旧石器时代中晚期人们所应用的直观绘图记事法的基础上产生的，这种方法的历史性进步在于，为了计量、记录的简便易行与易懂便认，将复杂具体事物的形象抽象为简明扼要的图画符号，并最终以图画符号表现经济事项的数量关系，显示计量、记录的结果。旧石器时代的猎人的绘画都是非常具体的。然而，到旧石器时代后期，猎人已经开始改变旧日习惯化的写画方法，他们只想尽可能用少许几笔，就能表示出可被认识为一头野牛的主要特征来，比如，用一对牛角代指一头完整的野牛。当然，这种绘图计量、记录方法也经历了一个漫长的历史渐进过程，与后来图画文字切近的抽象绘图记数、记事法主要产生、应用于新石器时代。人类所创造的萌芽形态的文字，相当大一部分起始于绘画，在经历了直观绘图记事阶段之后，便因陆续采用抽象的图画符号，从而形成要进一步的象形符号，而这种象形符号便为后世象形文字的产生奠定了基础。原始社会计量在原始社会末期，人类原始的会计计量、记录方法的发展有了质的飞跃。结绳计量、记录法是原始人通过结绳记数的方式对经济事项进行计量、记录的一种方法，它是人类会计起源的重要标志之一。结绳记事法应用的历史十分悠久。中国史书上对结绳记事的记载可谓屡见不鲜，其研究结论也基本上一致。在东汉武梁祠浮雕上有“伏羲仓精，初造王业，画卦结绳，以理海内”的记载，也就是说伏羲氏在做部落首领时，借助八卦及结绳记数、记事等方法管理部落生产活动及日常生活，并具体描绘了结绳的情形。伏羲氏是中国父系氏族时代初期活动在淮河流域一带的一个部落里的首领。他所领导的部落生活地域濒临淮河，水域宽广，渔业相当发达。根据考古发现的陶、石网坠分析，那时凡是大一些的鱼网，通常采用石质网坠，由于负荷较重，网上绳结相应要大一些；而凡是小一些的鱼网，一般则采用陶质网坠，因负荷较轻，网上绳结相应要小一些。人们正是在终年累月的结网捕鱼生涯中，从中领悟到结绳可以记事记数的道理。这种分析与历史书记载上的结绳记事所产生的年代、地域具有一致性。至于如何结绳记事、记数，后世史书中也有较为具体一些的记载。《周易正义》中讲“事大，大结其绳；事小，小结其绳，结之多少，随物众寡”， 即要记录重要的事情，便在绳子上打一个较大的绳结，如果记录不重要的事情，则在绳子上打一个较小的绳结，绳结的多少依据所要记录事情的多少而定。南宋《路史》一书中也有类似记载。史书上有大量关于中国古代结绳记事、记数法应用的事实记载。《唐会要》记载：吐蕃人“无文字，刻木结绳为约”，即是说吐蕃人在文字发明之前通过刻木记事和结绳记事方法订立契约。宋代大儒朱熹也在文中记有类似的史实，“结绳者，溪峒各蛮，犹各有之。又有刻板者，凡年月日时，以及人民粮草之属，刻板为记，都不相乱。”此外，在宋代，“鞑靼人调动军马，或结绳为约，或刻木为契”，其结绳刻木之法达到应用自如状态。明清时代顾炎武关于“遵义军俗以射猎伐山为业，凡交易，刻木为书契，结绳以为数”的文字也说明了遵义地区以打猎为生的原住居民借助结绳记数、记事方法记录日常交易货物数量的事实。从以上史书不绝记载的情形可见，结绳与刻木记事、记数之法一直为中国边远地区少数民族所用，并已形成为一种具有通用价值的传统方法。近百余年来一些少数民族依旧采用结绳计量、记录法。“苗民不知文字……惧有忘，则结于绳。”除苗族之外，解放以前怒族、佤族、独龙族、高山族、僳僳族，以及西双版纳的基诺人都曾采用过结绳计量、记录法。1．佤族人应用结绳处理债权债务佤族人把一根绳索高挂于墙上，用于记载与清算债权、债务账目。他们将一根用来记数或记事的绳索分为三个区间，分别代表放债数额、放债利息及放债时间等不同的反映内容。如在绳的上部结出三个大结，便表示已借出去三元滇币（1949年解放以前云南地区通行的地方货币——作者注），在中部结出一个大结和一个小结，表示每半年应收一元半滇币的利息，而在绳的下部所结出的三个大结和一个小结则表明上述债款已经借出去三年半了。2．基诺族人以结绳记录征收物品基诺人为举行公共祭祀活动，统一规定以全族的个体家庭为缴纳单位，每户应缴纳两只鸡、三筒米，这一活动由酋长委派负责公共收支的“纳俄罗”（即原始部落中的兼职会计人员）监督执行。征收之前“纳俄罗”先向每户户主取一根绳，并当面将应交纳的实物如数打结反映，一个双重结表示两只鸡，三个单结表示三筒米。如某户先交一只鸡，“纳俄罗”便把原来的双重结解开变为单结，表明尚欠一只鸡。如两只鸡与三筒米全部交完，“纳俄罗”便会全把绳结全部解开，把绳子烧毁，以此表示此户已交清全部物品。与远古时代一脉相承的结绳计量、记录法，在近代、现代社会边远地带少数民族中坚持实行这种情况表明，结绳计量、记录法是人类在史前时期所创造出来的帮助人们记忆的一种特殊方法，它的简便易行使它得到广泛应用，并在世界上落后的经济区域里一直被递演继承下来。结绳已表现出后世账簿记录的原理，它大体上明确了表现某种“账目”的几个要素，如记录对象、应记数量、数量发生变化之后的表现方式，以及在这一“账目”结束之时的最终结果。正是从这一点出发，会计史学家认为结绳计量、记录法不仅是人类在史前阶段具有创造性的成果之一，而且也是其后人类会计思想、会计实践演进、发展之基础。同时，由于结绳记事、记数方法又同时具备了数学、统计及文字表意等功能，所以也被认为是数学、统计及文字的起源。西方复式记账法复式记账法是从单式记账法发展而来的高级记账方法。它要求对经济业务及其引起的资金变化，全面地、相互联系地从来龙去脉两方面同时记录，以反映资金变化的全貌。按照复式记账法的要求，每笔经济业务均应在两个或者两个以上账户中以相等的金额同时登记。比如，从银行提取现金500元的活动，采用复式记账法，即必须同时作现金增加500元和银行存款减少500元的记录。中式复式记账法是指中国历史上传统的复式记账法。如：四脚账、龙门账等，是相对于西式复式记账法而言。龙门账：明末清初山西阳曲人傅山为山西票号设计出来一套既简单又明确的适用于民间商业的会计核算方法。为加强财政管理，宋代创制了“四柱清册”，即各级政府上呈结账报告，必须按照“四柱”编制表册。“四脚账”又名“天地合账”、“天地盘账”、“登销扎彩账”等,它是近代中式会计发展过程中,受“三脚账”、“龙门账”的影响而产生的一种比较成熟的复式账法,是中华民国以前中式账法的最高表现形式。

建国初期，经济建设百废待兴，为适应时代要求，中央合作事业管理局按中央人民政府政务院财经委员会财经计字第1033号训令的要求，从1950年7月以有关大区合作社的会计制度为基础拟编了《各级合作总社会计制度》，并于同年12月颁发，1951年1月1日起执行，它在会计事务处理原则、资产计价标准、记账方法、会计科目、会计核算形式以及会计报表等六个方面作出了统一规定，其中明确规定了采用“单一科目传票制”。全国合作总社又于1952年7月颁发了“联合社”、“城市消费合作社”、“农村供销合作社”3个会计制度。其中《农村供销合作社会计制度简编》（以下简称《简编》）规定，从1953年1月1日起执行，并明确规定执行《简编》的小型基层社一律采用“日记账制”，即不编制传票，直接根据原始凭证登记日记账，根据日记账登记总账、分账及备查簿。后又于1953年、1954年分别制订过基层社和联合社两个“过渡期间修正补充规定”及县以上和基层供销合作社会计制度的总则、会计科目、会计报表两个修订本，分别于1953年第四季度和1955年1月1日起执行。在这期间，简易核算是这一时期的时代要求，除发达地区外，全国的会计人员的业务水平尚处在初级阶段，具体工作尚在边工作、边学习的练兵期，所以还没有真正意义上的记账凭证，仅以传票传递甚至不做传票，仅以原始凭证记录账簿。虽然起步简单，但是能够建立起全国统一的会计核算体系，给国家提供完整的经济数据，改变了供销合作社会计工作的纷乱落后状态，对后来供销合作社财会队伍的建设起了极大的作用。记账凭证根据不同的时代要求，以及核算方法的变化，曾经使用过3种不同的格式。1.传统式记账凭证。它是一方只有一个单一科目的记账凭证、一个会计事项编制一份（可多张）会计分录、不能多借多贷，并以主体科目分别编号，每期以主体科目分别汇总后登记总账，平时以“销号单”控制编号，其缺点一是编号复杂，既有各个主体科目的程序号，每个主体科目又有各自的分号；二是操作繁琐。优点是以主体科目程序装订，归集相同性质的会计分录便于翻阅，例如现金支付性质的凭证，基本都装订在一起。2.通用式记账凭证。随着国民经济恢复和大规模经济建设的开展，商品交易逐渐多样化、复杂化，时常出现牵涉面较广的会计事项，传统的记账凭证已无法适用，通用式记账凭证便应时出现，这是经济发展倒逼会计核算方法变革的典型事例，迫使记账方法与时俱进。3.增减记账法的记账凭证。增减记账法是当时商业部创立的，是一种纯国粹的记账方法，通俗易懂，便于监督，有利于培养会计人材是它最大的优点，它将资产严格分成“来源和收入”及“占用和支出”两类，每类又分成“增加”、“减少”两种性质，因此记账凭证也分成不同性质的四栏。它的记账原则是“同类科目有增有减，异类科目同增同减，增减数额相等”。增减记账法的推行是适应当时“文革”时期扫除一切“封、资、修”的时代要求，借贷记账法当时属于所谓的资本主义的产物，当时还有部分地区改为资金收付制的。“记账凭证制”在会计核算中根据会计制度的变化以及各个时期的特征，自身在不断变革、不断完善，以适应核算的要求，在经济核算方法多次改变而生命长存。现在随着会计电算化的实行，大多数企业也由手工记账改为电脑记账，相应的记账凭证也由电脑制作，记账凭证实行了又一次飞跃。废除记账凭证、废除账簿是1958年大跃进时代的产物。这是非常时期，1958年下半年在公社化的推动下，集体所有制的供销社一夜就变成了全民所有制，并纳入公社一体化领导。经济开始非常规地冒进，会计工作也融入了这个社会大变动中，在“十五年赶上英国”的豪言壮语的推动下，墨守成规已不齿于时代要求。对“无账会计”这个“时尚的新生事物”，谁能说个“不”字。人的头脑都已进了“水”，水稻亩产万斤、一棵白菜500斤都能实现，会计废除账簿有什么大惊小怪，还不是小事一桩。但职业责任又驱使我们会计人员不得不在责任与现实之间作出决择，不得不考虑取消账簿的后果。当时，上海市商业二局开始贯彻“原始凭证代账制”，这就是人们俗称的“无账会计”时期。账废止了，当然也用不到记账凭证，就在原始凭证上盖上一个工作章，分“借或贷”、“账户名称”、“发生金额”（单张原始凭证可以不填）、“本期余额”四栏。填写“本期余额”还得翻阅该账户上一张原始凭证的余额，因此每个账户的凭证必须归集在一处。每个分录另须编制一张对方科目的自制原始凭证，以求账户间的平衡。这一办法是应时代需要而实行的，缺点很多：（1）凭证大小不一，缺乏整齐感，档案性不强，事后翻阅困难；（2）原始凭证难以按期装订；（3）工作量减少不了。我们单位在1959年执行了三个季度。在非常时期创立的非常办法，注定是短命的，未满一年，即于当年第四季度起又重新返回到原来的记账状态.来源：新会计